Налоговый учет операций со связанными лицами имеет особый порядок, заключающийся в том, что для этих операций установлены некоторые ограничения по учету доходов и расходов. Они вполне обоснованы, поскольку довольно часто такие операции становятся причиной уклонений от уплаты налогов.
Рассмотрим, кто для целей налогообложения считается связанными лицами, как определяется цена товаров (работ, услуг), как облагаются налогом операции со связанными лицами.

Понятие и признаки связанных лиц

Связанные лица —это юридические и/или физические лица, взаимоотношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц,которых они представляют и которые соответствуют любому из приведенных ниже признаков:

• юридическое лицо, которое осуществляет контроль за хозяйственной деятельностью плательщика налога или контролируется таким плательщиком налога либо находится под общим контролем с таким плательщиком налога;


• физическое лицо или члены его семьи, осуществляющие контроль за плательщиком налога;


• должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление,изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи;


• плательщики налога — участники объединения предприятий независимо от его вида и организационно-правовой формы, осуществляющие хозяйственную деятельность путем образования такого объединения (пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные (пп. 14.1.263 п. 14.1 этой статьи). Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства.

Связанное лицо осуществляет контроль за хозяйственной деятельностью плательщика налога

Под контролем хозяйственной деятельности плательщика налога следует понимать:

• владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц долей (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога в размере не менее 20% уставного фонда плательщика налога;


• влияние непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц на хозяйственную деятельность субъекта хозяйствования в результате:


• предоставления права,обеспечивающего решающее влияние на формирование состава, результаты голосования и решения органов управления плательщика налога;


• занятие должностей членов наблюдательного совета, правления, других надблюдательных или исполнительных органов плательщика налога лицами, которые уже занимают одну или несколько из указанных должностей в другом субъекте хозяйствования;


• занятие должности руководителя, заместителя руководителя наблюдательного совета, правления, другого наблюдательного или исполнительного органа плательщика налога лицом, которое уже занимает одну либо несколько из указанных должностей в других субъектах хозяйствования;


• предоставление права на заключение договоров и контрактов, позволяющих определять условия хозяйственной деятельности,давать обязательные к выполнению указания или осуществлять делегированные полномочия и функции органа управления плательщика налога.

Для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе)определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом или членами его семьи.

Определение цены товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 189Хозяйственного кодекса цена является формой денежного определения стоимости продукции(работ, услуг), которую реализуют субъекты хозяйствования, а в общепринятом понимании это денежное выражение стоимости товара (его единицы).

Статьей 6 Закона о ценах установлено, что в народном хозяйстве применяются свободные цены и тарифы,государственные фиксированные и регулированные цены и тарифы; свободные цены и тарифы устанавливаются на все виды продукции, товаров и услуг,за исключением тех, по которым осуществляется государственное регулирование цен и тарифов (установленный размер платы за предоставление услуг).

Как предусматривает Гражданский кодекс, договор между сторонами является отплатным, если иное не установлено договором, законом или не вытекает из сути договора (ст. 626 этого Кодекса).

Цена в договоре устанавливается по договоренности сторон. В случаях, определенных законом, применяются цены (тарифы, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными органами государственной власти либо органами местного самоуправления.

Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, определенных договором или законом. Изменение цены в договоре после его выполнения не допускается.

Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий,она определяется исходя из обычных цен, сложившихся на аналогичные товары,работы или услуги на момент заключения договора (ст. 632 Гражданского кодекса).

Условия заключения договоров

Статья 179 Хозяйственного кодекса определяет общие условия составления договоров, которые порождают хозяйственные обязательства и устанавливает, что хозяйственные договоры составляются по правилам, определенным Гражданским кодексом с учетом особенностей, предусмотренных нормативно-правовыми актами по отдельным видам договоров.

Пунктом 3 ст. 180 Хозяйственного кодекса установлено, что при заключении хозяйственного договора стороны обязаны в любом случае согласовать предмет, цену и срок действия этого договора, то есть в хозяйственных отношениях установление цены является обязательным и она является существенным условием договора.

Хозяйственным кодексом также определено, что субъекты хозяйствования могут использовать в хозяйственной деятельности свободные, а также государственные регулированные цены. Свободные цены определяются на все виды продукции (работ,услуг), за исключением тех, на которые установлены государственные цены,они определяются субъектами хозяйствования самостоятельно по согласию сторон(ст. 190 Хозяйственного кодекса).

Что касается определения цены согласно нормам Налогового кодекса,то для целей налогообложения применяется такое понятие, как обычная цена.

В соответствии с пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса обычной является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора,если иное не установлено Кодексом. Если не доказано обратное, считается,что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Правила определения обычной цены приведены в п. 1.20 ст. 1Закона о прибыли. Эти правила будут действовать до конца текущего года, а начиная с 01.01.2013 г. определение обычной цены будет осуществляться на основании ст. 39 Налогового кодекса.

Согласно пп. 1.20.8 п.1.20 ст. 1 Закона о прибыли обязанность доведения того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены в случаях, определенных этим Законом, возлагается на налоговый орган. При проведении проверки плательщика налога налоговый орган имеет право подать запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы пп. 1.20.1 п. 1.20 этой статьи.

В случае если налоговый орган пришел к выводу, что цена договора не соответствует уровню обычных цен,то в таком случае он имеет право осуществить доначисление налоговых обязательств плательщика налога по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, а для плательщиков налога, признанных природными монополистами согласно закону, — также в соответствии с принципами регулирования цен, установленных таким законом (пп. 1.20.10 п. 1.20 ст. 1Закона о прибыли). Условия заключения договоров

Статья 179 Хозяйственного кодекса определяет общие условия составления договоров, которые порождают хозяйственные обязательства и устанавливает, что хозяйственные договоры составляются по правилам, определенным Гражданским кодексом с учетом особенностей, предусмотренных нормативно-правовыми актами по отдельным видам договоров.

Пунктом 3 ст. 180 Хозяйственного кодекса установлено, что при заключении хозяйственного договора стороны обязаны в любом случае согласовать предмет, цену и срок действия этого договора, то есть в хозяйственных отношениях установление цены является обязательным и она является существенным условием договора.

Хозяйственным кодексом также определено, что субъекты хозяйствования могут использовать в хозяйственной деятельности свободные, а также государственные регулированные цены. Свободные цены определяются на все виды продукции (работ,услуг), за исключением тех, на которые установлены государственные цены,они определяются субъектами хозяйствования самостоятельно по согласию сторон(ст. 190 Хозяйственного кодекса).

Что касается определения цены согласно нормам Налогового кодекса,то для целей налогообложения применяется такое понятие, как обычная цена.

В соответствии с пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса обычной является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора,если иное не установлено Кодексом. Если не доказано обратное, считается,что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Правила определения обычной цены приведены в п. 1.20 ст. 1Закона о прибыли. Эти правила будут действовать до конца текущего года, а начиная с 01.01.2013 г. определение обычной цены будет осуществляться на основании ст. 39 Налогового кодекса.

Согласно пп. 1.20.8 п.1.20 ст. 1 Закона о прибыли обязанность доведения того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены в случаях, определенных этим Законом, возлагается на налоговый орган. При проведении проверки плательщика налога налоговый орган имеет право подать запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы пп. 1.20.1 п. 1.20 этой статьи.

В случае если налоговый орган пришел к выводу, что цена договора не соответствует уровню обычных цен,то в таком случае он имеет право осуществить доначисление налоговых обязательств плательщика налога по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, а для плательщиков налога, признанных природными монополистами согласно закону, — также в соответствии с принципами регулирования цен, установленных таким законом (пп. 1.20.10 п. 1.20 ст. 1Закона о прибыли).

Налогообложение операций со связанными лицами

Действующее законодательство не содержит запрета на заключение договоров со связанными лицами.

Однако Налоговым кодексом определен отдельный порядок налогообложения хозяйственных операций при участии связанных лиц.

Так, согласно пп. 153.2.1п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса в случае, если договорная цена на товары (работы, услуги), проданные связанным лицам, отличается больше чем на 20% от обычной цены на аналогичные товары (работы, услуги), то доходы продавца в таком случае будут определяться налоговыми органами по обычным ценам.

На таких же принципах строится и учет расходов плательщика налога, понесенных в связи с приобретением товаров(работ, услуг) у связанного лица, то есть если расходы на товары(работы, услуги) отличаются больше чем на 20% от обычной цены на такие же товары (работы, услуги), то при завышении расходов покупателем больше, чем на 20% его расходы будут определяться по обычным ценам.

Такие же правила действуют и при учете доходов и расходов при уплате или получении процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами.

В частности, в случаях уплаты процентов расходы плательщика определяются согласно ставкам, определенным в договоре, но не выше обычной процентной ставки по депозиту, кредиту (займу) на дату заключения соответствующих договоров.

В случаях получения этих процентов плательщиком налога доходы от них определяются в соответствии со ставками процента, указанными в договоре,но не ниже обычной процентной ставки за депозит, обычной ставки процента за кредит (займ) на дату заключения соответствующих договоров (пп. 153.2.5п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса).

Особенностью является и то, что не включаются в состав расходов расходы плательщика налога на оплату вознаграждений или других видов поощрений связанным с ним физическим лицом в случае, если нет документальных доказательств того, что такая оплата была произведена в качестве компенсации за фактически предоставленную услугу (отработанное время). При наличии указанных документальных доказательств отнесению к составу расходов подлежит фактическая сумма выплаты, но не более суммы, рассчитанной по обычным ценам (пп. 153.2.6п. 153.2 ст. 153 указанного Кодекса).

Кроме того, существуют определенные предостережения относительно признания расходов при осуществлении операций по продаже/обмену товаров, выполнению работ,предоставлению услуг связанным с таким плательщиком налога лицам или по операциям с давальческим сырьем, поскольку расходы, понесенные в связи с осуществлением перечисленных операций, признаются в размере, не превышающем доходы, полученные от такой продажи/обмена.

Следовательно, в налоговом учете операции по продаже/обмену товаров, выполнению работ, предоставлению услуг со связанными с таким плательщиком налога лицами не могут приводить к возникновению убытков.

Светлана Тимощук,начальник отдела рассмотрения обращений Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины