Співпраця із нерезидентами  - нюанси оподаткування (чинна - 2015 рік)

Дана стаття не розглядає взаємовідносини із офшорними підприємствами та з  особами, які  не є бенефіціарними (фактичним) отримувачами (власниками) такої плати за послуги.

Бухгалтерський облік відносин  підприємств із нерезидентами не є складним, більшість  питань щодо такої співпраці виникає у податковому обліку. Саме їх ми і будемо розглядати.

Розпочнемо із визначення нерезидентів, нерезиденти відповідно до 14.1.122, 14.1.193 ПКУ — це:

1) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їхні зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

2) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

3) фізичні особи, які не є резидентами України.

Також наведемо довідково п. 39.2.1.2. ПКУ «Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни».

Перелік таких держав та територій див. за посиланням  http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/449-2015-%D1%80

Кожна транзакція  є основою для оприбуткування ТМЦ,робіт, послуг та їх оплати, і тому перед підприємством у податковому обліку, постає 2 блоки питань :

• оподаткування виплат нерезидентам (оподаткування доходів нерезидентів).
• включення сум до податкових витрат.

Оподаткування виплат нерезидентам регулюються ст..141.4  ПКУ (раніше це була ст.160). Даний податок ми ще звикли  називати податком на репатріацію. Одне з основних правил виплат нерезидентам – основна ставка податку 15% (крім доходів, перерахованих у пунктах 141.4.3-141.4.6 ПКУ). В разі, якщо ж між Україною та Країною резидентності контрагента існує Угода про уникнення подвійного оподаткування, слід застосовувати ставки із Угоди. Перелік країн та ставки податку на деякі виплати ви можете знайти тут. Відповідно до ст.103.2 НКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України є подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором.

Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року. У разі неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування. Від обов’язку утримання/сплати податку на репатріацію не звільнено платників єдиного податку – юридичних осіб. Фізичні особи – підприємці платники єдиного податку, які виплачують доходи нерезиденту не вважаються податковими агентами нерезидента щодо таких доходів, тому сплачувати податок на репатріацію не повинні. Підґрунтя – визначення податкового агента та нерезидента у ст.141 та 133 ПКУ.

Суми податків на репатріацію, установлених ст. 141.4  ПКУ, не відносяться до витрат платника-резидента.

Бухгалтерське проведення утримання податку на репатріацію наступне Дт 631, 685, 67, … (рахунки, які ваше підприємство використовує для розрахунків із нерезидентом)  Кт    64/ податок на репатріацію.

Щодо включення сум  до податкових витрат не слід забувати про п.39.2.1.2 ПКУ, наведений вище. Із 01.01.2015 р.  платники податків для визначення податку на прибуток розділено на 2 категорії : ті, що визначають податкові різниці, та ті платники, які податкові різниці не визначають. Платникам, які податкові різниці не визначають дві останні колонки таблиці, що нижче, не цікаві. Платниками, які податкові різниці визначають, фінансовий результат збільшується  або за загальними правилами для певних операцій, або  ж діють спеціальні обмеження для операцій, при яких  постачальником послуг  є нерезидент (спеціальні правила розглянуто нижче в таблиці).

Щодо документального підтвердження витрат, платник податку має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

В таблиці наведено деякі види операцій, оподаткування виплат за такими операціями та вплив на фінансовий результат до оподаткування

Загальні правила, що можуть стосуватись співпраці із нерезидентами  за якими Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

-          на суму нарахованих резервів та забезпечень;

-          на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ;

-          на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ

-          на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

-          на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 ПКУ  та операцій, які визнані контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у

• неприбуткових організацій, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ. У разі якщо сума операцій перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, коригування фінансового результату до оподаткування, визначені цим підпунктом, проводяться на всю суму операцій.
• нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов’язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у ст. 39.2.1.2 ПКУ. .Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

*1 - на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному;

-  на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

1) нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;

3) нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України

4)нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;

6) юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо:

операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту;

також див. лист ДФС 18.08.2015 г. № 30644/7/99-99-19-02-02-17